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Periódico Tributario
I. Principales normas del último año
4) Nuevo Monotributo. Reglamentación. Decreto N° 806 (BO.
25/06/2004)
5) Ganancias.
Prórroga anticipos diciembre 2004. Resolución General 1756/2004-AFIP (BO. 26/10/2004)
6) Ganancias
Sociedades. Nuevo Programa aplicativo. (Resolución General 1770/04. (BO.
24/11/04)
II.
Recordatorio de algunos temas de años anteriores
2. BIENES
PERSONALES. Responsable sustituto (Ley 25.585)
2.1. Balance sobre el que debe calcularse el gravamen
2.2. Imposibilidad de compensar este impuesto
III.
Determinados aspectos a considerar en las DDJJ
1.1.1. Gastos de mantenimiento presuntos
1.1.2. Inmueble que no generó ingresos en un período fiscal
1.2.2. Intereses capitalizados
1.2.3. Intereses presuntos. (Art. 48 de la ley y 64 del DR)
1.3.1. Concepto de ganancia. Propiedad horizontal
1.3.2. Diferencias de impuesto por ajuste
1.3.3. Dictamen 67/95. Inmuebles por accesión
1.3.4. Amortización sobre ejercicio irregular.
1.3.5. Empresa Unipersonal Vs. Cuarta Categoría
1.4.2.Deducción especial Vs. pagos de autónomos
1.4.3. Deducciones Personales. Circular 1291/93
1.4.4. Profesionales que comparten una oficina
1.5. Otros aspectos a tener en cuenta
1.5.2. Deducción del impuesto sobre los bienes personales en ganancias
1.5.6. Proporcionalidad de las deducciones
1.5.7. Préstamos entre familiares
1.5.9. Sociedades de hecho entre cónyuges
1.5.10. Intereses de créditos hipotecarios
1.5.11. Retenciones soportadas en el 2005
1.5.12 Consumo y justificación patrimonial
2.7. Inmuebles dados en usufructo.
2.8. Inmuebles de los socios que figuran en la sociedad de hecho.
Se establecen precisiones
respecto de los conceptos de vivienda permanente y centro de intereses vitales,
aplicables para los casos en que se verifique la doble residencia en el
impuesto a las ganancias (Art. 125 de la ley del gravamen.)
Esta norma permite computar parte del gravamen como pago a cuenta de los impuestos a las ganancias y/o a la ganancia mínima presunta.
El monto a computar como pago a cuenta será el 34% sobre el 6 por mil (es decir el 2.04 por mil) del impuesto liquidado y percibido por el agente de percepción que se haya originado en las sumas acreditadas en las respectivas cuentas bancarias.
En los supuestos mencionados en los incisos b) y c) del Art. 1º de la ley 25.413, para los cuales los sujetos deben tomar a su cargo la totalidad del gravamen (12 por mil), el citado cómputo como pago a cuenta será del 17%. Recordemos que se trata de las operatorias en las cuales no se utilicen cuentas en entidades financieras y para todos los movimientos de fondos propios o de terceros que se efectúan a través de sistemas de pago organizados.
Rige para los débitos y créditos perfeccionados con posterioridad al 01/05/04, pudiendo computarse como pago a cuenta en las DDJJ que venzan con posterioridad a dicha fecha. Se aclara que el pago a cuenta no será deducible como gasto en el impuesto a las ganancias.
Con posterioridad, la Resolución General 1674/04 (BO. 07/05/04) (click acá), adaptó la Resolución General 1135/01 a los efectos de contemplar el nuevo pago a cuenta del gravamen a computar contra los impuestos a las ganancias y/o ganancia mínima presunta, que estableciera el Decreto 534/2004 (BO. 03/05/2004) (click acá)
Finalmente la Resolución General 1788/04 (BO. 09/12/2004) (click acá), dispuso que las entidades financieras deberán discriminar en los respectivos resúmenes el impuesto correspondiente a las acreditaciones en cuenta para que el mismo pueda ser computado como pago a cuenta del impuesto a las ganancias y sobre la ganancia mínima presunta. Asimismo, se establece el procedimiento para el cómputo como crédito contra la Contribución sobre el Capital de las Cooperativas (1)
Se establecen nuevos
requisitos y un régimen de información que deberán cumplir las entidades
beneficiarias de las donaciones, sustituyéndose la anterior Resolución General
684/2000.
No se encuentran obligados a
cumplir con estas nuevas normas los empleadores que realicen donaciones por
cuenta y orden de sus empleados y los donantes, cuando los importes de las
donaciones periódicas o eventuales no superen determinados topes.
Asimismo, entre otras disposiciones, se crea un programa aplicativo para tales empleadores y otro para los donantes y donatarios, que deberá ser transferido por vía electrónica a la AFIP. Recientemente la Resolución General 1815/05 (BO. 14/01/2005) (click acá) unificó en un solo texto normativo las normas concernientes a entidades exentas, incluido el régimen de información que mencionamos.
Se reglamenta la Ley N° 25.865 (BO. 19/01/2004) (click acá), que estableciera modificaciones sustanciales en el Monotributo.
El nuevo régimen y la eliminación de la condición de Responsable no Inscripto en el IVA rigen a partir del 01/07/04.
Al respecto, resulta oportuno recordar lo dispuesto por la Nota Externa 04/1999 (BO. 15/04/1999), en lo referente a la implantación del anterior Monotributo:
a) Los responsables inscriptos en el impuesto a las ganancias que, con posterioridad al inicio de un año calendario, se adhieran al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes deberán establecer en la DDJJ el resultado atribuible al período comprendido entre dicho inicio y el mes inmediato anterior, inclusive, a aquél en que la adhesión produce efectos.
b) Deberán consignar como exenta la ganancia
obtenida del oficio, empresa o explotación unipersonal, desde el mes en que la
adhesión produce efectos hasta la finalización del período fiscal
correspondiente.
1. Las deducciones personales del artículo 23, inciso b) de la Ley serán computables en su totalidad, excepto cuando ocurran o cesen las causas que determinen su cómputo (nacimiento, casamiento, defunción, etc.), casos en que las deducciones se harán efectivas por períodos mensuales, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24 de la misma Ley.
c) El patrimonio a declarar será el que resulte al día 31 de diciembre del año por el cual se formula la declaración.
Entendemos que esta Nota
Externa resulta aplicable al nuevo Monotributo.
Se dispone la prórroga de los anticipos del impuesto a las ganancias con vencimiento en el mes de diciembre de 2004. Las sociedades deberán ingresar tal anticipo en enero de 2005 y las personas físicas en marzo de dicho año.
Se crea la versión 5.1 del programa aplicativo para la confección de la DDJJ del impuesto a las ganancias. Esta nueva versión será de utilización obligatoria para las sociedades que computen el pago a cuenta proveniente del impuesto sobre los débitos y créditos bancarios.
A través de esta resolución se ha dispuesto que los grandes contribuyentes nacionales y de Agencia, deberán cancelar sus obligaciones impositivas y de los recursos de la seguridad social, mediante transferencia electrónica de fondos.
Asimismo, con relación a las DDJJ del Impuesto a las Ganancias -salvo para personas físicas y sucesiones indivisas-, al Valor Agregado e Internos y los Recursos de la Seguridad Social, se establece que la presentación de las mismas deberá efectuarse mediante transferencia electrónica de datos a través de la página web de la AFIP.
Estas disposiciones resultan de
aplicación para las presentaciones y pagos que se realicen desde el
01/02/2005, inclusive.
En síntesis, para los sujetos mencionados los pagos son todos por
INTERNET, las presentaciones en cambio solamente para aquellos tributos
previstos en la Resolución
General 1778/2004-AFIP. (BO.
02/12/2004) (click acá).(2)
Se dispone que las retenciones que correspondan practicar en el mes de diciembre de 2004 (según el régimen de la Resolución General 1261/2002), deberán efectivizarse, informarse e ingresar el respectivo importe en quintos en oportunidad de los pagos que se realicen durante los meses que van entre enero y abril de 2005.
La liquidación anual se realizará -con carácter de excepción- hasta el último día hábil del mes de abril de 2005.
Se regla que las personas deban presentar su DDJJ de ganancias de período 2004 y además perciban rentas en relación de dependencia, tendrán plazo para hacerlo hasta el 10/06/2005 (3)
Dispone que los beneficiarios de rentas sujetas al régimen de retención establecido por la Resolución General 1261/01, (relación de dependencia, jubilaciones, etc.) deban informar a la AFIP el detalle de sus bienes al 31 de diciembre de cada año.
Esta norma ya fue aplicable para el año fiscal 2002, y recordamos sus principales puntos:
a) Están exceptuados de esta obligación quienes perciban en el año ganancias netas inferiores a $ 40.000, y los ya inscriptos en los impuestos a las ganancias y/o bienes personales.
b) Para suministrar esta información, los responsables deberán presentar hasta el día 16 de junio del año siguiente, un diskette y el F. 762/A, que será generado por el aplicativo denominado “Bienes Personales - Versión 6.0.”
c) La información a proveer consiste en el detalle y valuación de los bienes (antes bienes y deudas), existentes al 31/12 de cada año, según las normas de valuación del impuesto sobre los bienes personales.
d) Los sujetos citados deberán entregar al agente de retención una fotocopia del acuse de recibo suscripto y testado el importe abonado, dentro de los 5 días hábiles posteriores a la presentación de la DDJJ. Esta obligación también deberá ser cumplida por quienes se encuentren inscriptos en los impuestos a las ganancias y/o sobre los bienes personales.
e) Los agentes de retención deberán conservar dichos comprobantes a disposición de la AFIP, y entregar en la dependencia en que se encuentren inscriptos, hasta el último día del mes de junio de cada año, un listado por duplicado de los beneficiarios que resultando obligados a presentar el tique no lo hubiesen realizado.
Recordamos que existían posturas diferentes sobre este tema, y que el Procurador del Tesoro, a través de del Dictamen 351 se pronuncia por la no gravabilidad del resultado originado en la venta de acciones para las personas físicas, a partir del ejercicio fiscal 2002.
Cuestión: Tratamiento que corresponde atribuir a la
derogación de la ley 25.414, dispuesta
por su similar Nº 25.556, con relación a la aplicación del impuesto a las ganancias sobre las
operaciones de enajenación de acciones y otros títulos valores obtenidos por
personas físicas y sucesiones indivisas.
Dictamen 351/03: En cuanto al Decreto 493/2001, entiende
que sin duda ha perdido operatividad y vigencia.
En cuanto a los efectos en el tiempo de la derogación efectuada por la ley 25.556, estima que en tanto esta última fue publicada en el Boletín Oficial el 28/12/2001, sin establecer fecha para su vigencia, la misma rige a partir de los ocho días corridos contados a partir de esa publicación, lo que determina que la virtualidad de la derogación cobra efectos en lo tocante al gravamen en análisis a partir del ejercicio fiscal 2002, inclusive.
Finalmente, la Instrucción General (DGI) 05/2004, de fecha 22/11/2004 (click acá) (en forma coincidente con lo que expresa el dictamen), dispone que las áreas operativas deberán observar el siguiente criterio “Las rentas provenientes de la compraventa de acciones de sociedades anónimas que no cotizan en bolsa, realizadas en el período fiscal 2001 por personas físicas no habitualistas, se hallan alcanzadas por el mencionado tributo, criterio éste coincidente con el vertido por la Procuración del Tesoro de la Nación en el Dictamen 351/03, según el cual la virtualidad de la derogación de la Ley Nº 25.414 por la Ley 25.556 cobra efectos en lo tocante al gravamen en análisis a partir del ejercicio 2002, inclusive.”
Según el Dictamen
60/2003-DAT (click acá), la
valuación de las acciones y participaciones societarias a que hace referencia el régimen
instaurado por el artículo incorporado a continuación del artículo 25 de la Ley
del Impuesto sobre los Bienes Personales, deberá realizarse sobre la base del balance
contable sometido a la asamblea de accionistas u órgano equivalente
En el Dictamen 67/2003-DAT (click acá), el Fisco opinó que instituto de compensación de saldos previsto en el artículo 28 de la ley 11.683 no resulta admisible para cancelar el Impuesto sobre los Bienes Personales correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades comprendidas en la Ley N° 19.550, en virtud de la inexistencia de identidad subjetiva en la titularidad del crédito y la deuda.
El 5% de gastos presuntos sólo se aplica para los inmuebles urbanos. Es una opción, que ejercida deberá aplicarse sobre todos los inmuebles de dicha característica. Para los rurales no corresponde, siempre va por gastos reales comprobados.
En el reciente dictamen 41/2004-DAT (click acá), el Fisco opinó que los gastos correspondientes a un inmueble que no estuvo afectado a locación y que no generó ingresos gravados durante un período anual completo, no resultan computables en la determinación del Impuesto a las Ganancias. El caso planteado se refiere al inmueble de una persona física que durante el año 2002 no estuvo alquilado, habiendo obtenido ingresos por locación en períodos anteriores. En nuestra opinión, si el inmueble no pudo ser alquilado en tal año por los problemas que todos conocemos (Default, parálisis productiva, etc.), debería admitirse la deducción de los gastos pertinentes.
Mediante el dictamen
48/2003-DAT (click acá), el organismo fiscal entendió que los
resultados originados en operaciones con instrumentos financiero derivados,
obtenidos por una persona física, encuadran en el inciso j) del Art. 45 de la
ley de ganancias, constituyendo por lo tanto rentas de la segunda categoría.
Solamente se asimilan a pago las
situaciones en que el acreedor pudo decidir y decidió el destino de su dinero. Fallo Jorge Valls TFN B 21/12/1993
Debe aplicarse cuando no se determina en forma expresa el interés de cualquier deuda. Corresponde un interés no menor al del BNA para descuentos comerciales. Admite prueba en contrario, salvo para venta de inmuebles a plazo. (NR. Ver "Tabla. Ganancias. Tasas de interés operaciones de descuento BNA", click acá)
Según el Dictamen 80/96 (DAT), los diversos destinos dados al inmueble como así también el período de tiempo transcurrido entre la construcción de los mismos y la subdivisión en los términos de la ley 13.512, darían la pauta que no existía en el ánimo de obtener renta por la construcción y venta de las propiedades. Este no es el criterio de un viejo fallo del TFN en el fallo Cohen Salama (D.Fiscal XX, pag. 489).
Fallo Antares S.A. CNFCA Sala III. 7/3/95. El vocablo ajuste del 6 párrafo del artículo 18 representa solo las determinaciones de oficio. Por lo tanto el término ajuste requiere un accionar activo de la Administración y no la rectificación espontánea del contribuyente
En un fallo reciente, "SCANIA ARGENTINA SA, 20/08/2004 (click acá) la Sala D del TFN sostuvo que diferencias por ajuste deben ser deducidas del balance impositivo de una SA en el ejercicio fiscal de la determinación de oficio, independientemente de su exigibilidad.
Debe amortizarse en forma separada de los inmuebles del rubro “Edificios y Equipos. Impositivamente solo deberán considerarse inmuebles por accesión física todos aquellos bienes que si bien antes de su accesión deben necesariamente integrarse a perpetuidad con el inmueble pues dependen de él para prestar su utilidad. Los inmuebles por accesión son aquellos que una vez incluidos en el inmueble no pueden considerarse separadamente de él pues conforman una misma unidad.
No debe anualizarse la amortización en este caso, debe computarse en función del tiempo transcurrido. Fallo Transportadora de Gas del Norte S.A. CNCFCA. Sala 1 7/5/98. (La Resolución General 1297 se aplicaba sólo para impuesto a los réditos.)
La Sala B del TFN, en el fallo Penzotti, Orlando del 09/03/04, entendió que las rentas obtenidas por la explotación de una parada de diarios y revistas encuadran en la tercera categoría, ya que existiría en el caso planteado una empresa unipersonal.
Con relación a profesionales universitarios la sala D en el Fallo Ramos, Jaime M., del 07/02/03, sostuvo que el ejercicio de la profesión de bioquímico implica afectar un patrimonio, costos en recursos humanos y un cierto riesgo, pero que sin lugar a dudas se trata de una prestación de un servicio personal que encuadra en la cuarta categoría y no de una empresa unipersonal.
La Ley 24475 aclaró que todos los beneficios sociales que otorguen los empleadores a sus dependientes están alcanzados por ganancias, aún cuando los mismos no tengan carácter remuneratorio a los fines de los aportes y contribuciones al SIJP. Excepciones: Ropa de trabajo y cursos de capacitación indispensables para el desempeño y desarrollo del empleado.
La Circular 1357/97 dispone que corresponda la deducción especial cuando la totalidad de los aportes correspondientes a los meses de enero a diciembre del período que se declara, se encuentren ingresados hasta la fecha de vencimiento general, o incluido en pagos de facilidades vigentes.
El monto de los aportes debe coincidir con la categoría denunciada por el contribuyente.
La circular explica cómo y cuándo aplicar la deducción especial de $ 6.000 y la de $ 18.000, cuando coexistan rentas de relación de dependencia con otras de tercera o cuarta categoría.
De tratarse de una sociedad de hecho, sus rentas serán consideradas de cuarta categoría en la medida que no lo complementen con una actividad comercial.
Si sólo comparten gastos (y por ende no son sociedades de hecho), el criterio será también el de imputar la renta por lo percibido (cuarta categoría.)
Para el director es renta
gravada los honorarios
deducidos por la sociedad, en ejercicio en el cual sean asignados en forma
individual. En el caso que exista un excedente no deducible por la sociedad, el
mismo será renta gravada para el director si la empresa no determinó impuesto a
las ganancias.
En cambio, para el director será no computable el importe asignado como honorario que la empresa no pudo deducir (por exceder el 25% de la utilidad contable o $ 12.500 por cada director.)
Se toma como pago a cuenta el 35% calculado sobre la utilidad impositiva de la sociedad o empresa unipersonal.
Para el análisis de cómo se
efectúa el mencionado cómputo, recomendamos la lectura del artículo del Dr.
Roberto O. Condoleo: “Ganancia mínima
presunta y el cómputo del pago a cuenta en el impuesto a las ganancias”.
Doctrina Tributaria Errepar. Marzo de 2001.
Resulta indiscutible la deducción de la porción del impuesto sobre los bienes personales, que se halle integrada por bienes que produzcan ganancias.
En un reciente fallo "Reynoso, Pedro A. del 16/07/04" (click acá), la Sala D del TFN entiende que la totalidad del gravamen podría ser deducido, siguiendo el criterio de considerar la universalidad del patrimonio del contribuyente.
Pese a estar percibido, el mismo no está ganado, debe diferirse la imputación y el cómputo del crédito por la retención al ejercicio en que efectivamente se ganen.
Además, vinculado con este tema: fallo CNPEC. Sala B 17/12/97, Cassagne, Juan Carlos. Donó los honorarios antes de percibirlos, por lo que nunca dispuso de la renta.
¿Quién declara la ganancia y cuál es el tratamiento en bienes personales? El menor es contribuyente, pero debe cumplir sus obligaciones tributarias a través de un responsable por deuda ajena, que es el tutor.
Se presenta una DDJJ en cabeza del causante por las ganancias obtenidas hasta la fecha del deceso, a partir de entonces y hasta que se apruebe la declaratoria de herederos, lo hará la sucesión indivisa.
La deducción por cargas de familia es proporcional (nacimiento, fallecimiento, muerte)
Para los nuevos monotributistas la proporción no corresponde, ya que no se dan las causas antes citadas.
No se proporciona la deducción especial ni la ganancia no imponible, corresponde computarlas totalmente en tanto y en cuanto el contribuyente haya residido más de seis meses en el país.
Las deducciones por cargas de familia sólo pueden hacerlas aquellos parientes más cercanos.
Si bien no es obligatorio que los préstamos entre familiares estén documentados, ni que devenguen un interés, reiteradamente la jurisprudencia ha consagrado que la omisión de prueba documental debe suplirse por otros medios que acrediten fehacientemente la existencia, magnitud y modalidades de la operación. (Fallos Chelela Luis H. TFN 10/96; Pepe, Marcelo, Raimondi R. y Otros. Soc. de Hecho TFN, Sala D 6/5/98; Guiljub, Tonia TFN . Sala A, 13/4/98, entre otros.)
Este tema sigue en controversia. El Fisco las consideró no válidas en el Dictamen DAL 52/01. Existe jurisprudencia a favor de su existencia en el ámbito tributario (Fallos Nesci, Ana María y Rossi. Ariel.), en virtud de la ley del impuesto a las ganancias.
La Sala A del TFN en el Fallo Cecowski, Jorge(02/06/04), adopta el criterio fiscal de considerar aplicable la ley de sociedades comerciales, que no admite a las sociedades de hecho entre esposos.)
Las personas físicas y sucesiones indivisas pueden deducir hasta $ 20.000 anuales en concepto de intereses por créditos hipotecarios otorgados a partir del 01/01/2001, por la compra o construcción de inmuebles destinados a casa habitación.
Tener en cuenta para la liquidación, que pueden computarse las retenciones sufridas en el 2005 que se correspondan con ingresos declarados por el 2004 (ley 11683 articulo 27), por ejemplo en el caso de los honorarios de directores.
Dada su importancia, será tratado en otro informe que se publicará próximamente.
Los inmuebles rurales pertenecientes a personas físicas que los arrienden o que permanezcan inexplotados, están exentos de Bienes Personales y tributan Ganancia Mínima Presunta.
Si el rodado está totalmente amortizado (20% anual), no corresponde aplicar la tabla publicada por la DGI. En caso contrario se debe tomar el valor más alto entre el valor de origen amortizado el valor de tabla (casi siempre tabla).
Debe incluirse el importe de los intereses y actualizaciones devengadas hasta el 31/12.
Los anticipos y retenciones, por ejemplo del impuesto a las ganancias, sólo son crédito cuando exceden el monto del respectivo tributo.
2.4. Bienes en el exterior
Se encuentran alcanzados por el gravamen. El 5% de Bienes del Hogar y Uso Personal, sólo se aplica a los inmuebles de exterior (no a otros bienes.)
Valuación Obras de arte: Costo actualizado
Bienes amortizables. Actividad profesional p. ej. (si no estarían sujetos a GMP): Valor de origen amortizado y actualizado de corresponder.
Amortizables según ganancias, según el trimestre de alta.
Actualizables hasta el 31/03/1992 (por ley 24.073.) Comparar con valuación fiscal del año en curso.
Existe la posibilidad de tomar el valor de plaza, cuando pueda probarse en forma fehaciente que tal valor de plaza resulta inferior, lo que no se ha contemplado en GMP.
Gratuito: los declara el cedente o usufructuario
Oneroso: los deben declarar por mitades
Se admite la prevalencia de la realidad económica sobre la realidad registral. Debiera declararlo la sociedad de hecho si el inmueble ha sido cedido sin contraprestación alguna.
Va por su valor nominal. Debe coincidir con la DDJJ de Ganancias. Normalmente se saca por diferencia haciendo jugar el consumo.